Посмотреть все вопросы и ответы

Отвечает Селянина Е. Н.
(Об авторе ...)

   Пунктом 43 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" введена новая редакция ст. 320 Налогового кодекса РФ, положения которой распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. (п. 5 ст. 8 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ).

   Указанной статьей определено, что расходы торговых организаций в текущем месяце разделяются на прямые и косвенные. При этом к прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.

   При этом налогоплательщик вправе сформировать стоимость товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров (в том числе с учетом расходов на их транспортировку). Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее чем двух налоговых периодов.

   Таким образом, возникновение прямых транспортных расходов возможно только в том случае, если эти расходы не включены в цену приобретения товаров по условиям договора и не формируют стоимость приобретения товаров в соответствии с учетной политикой организации.

   В рассматриваемой ситуации расходы на доставку включены в цену товара,( оборудования ),приобретаемого у иностранного партнера.

   В данном случае вся стоимость товара (включающая в себя расходы по доставке товара) учитывается для целей налогообложения прибыли при его реализации в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ. В нижеследующем примере отражены операции по приобретению товара в случае, когда не только стоимость доставки товара до границы РФ включена в контрактную стоимость,но и ряд других расходов, формирующих стоимость товара в бухгалтерском и налоговом учете.

   Пример.
   Торговая организация заключила контракт на приобретение товара (оборудования) с иностранным поставщиком. Контрактом предусмотрена доставка на условиях - граница РФ, стоимость оборудования с учетом доставки составляет 20 000 евро(без учета НДС). Право собственности на товар перешло к организации 01.09.2006 (курс ЦБ РФ - 34,3180 руб/евро); 04.09.2006 (курс ЦБ РФ - 34,2668 руб/евро) оформлена таможенная декларация и уплачены таможенные платежи путем зачета в счет уплаты части ранее произведенного авансового платежа. Таможенная пошлина составила 10% от таможенной стоимости товара. Сбор за таможенное оформление составил 2000руб. Товар перевезен на склад организации российской транспортной компанией 08.09.2006. Стоимость доставки составила 7080 руб., в том числе НДС 1080 руб. Стоимость страхования товара на период транспортировки составила 5500 руб. Оплата за товар перечислена иностранному поставщику 15.09.2006 (курс ЦБ РФ - 33,9977 руб/евро).

   В рассматриваемой ситуации право собственности на товар перешло к организации 01.09.2006, когда товар находился в определенном договором месте на границе РФ. На указанную дату организацией еще не произведены все затраты, связанные с приобретением товара. Тем не менее на дату перехода права собственности организация принимает к учету товар и отражает задолженность перед поставщиком по оплате товара записью по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (п. 26 ПБУ 5/01, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

   Согласно ст. ст. 13 - 15 Налогового кодекса РФ таможенная пошлина и таможенные сборы не являются налогами. Следовательно, в рассматриваемой ситуации организация может отразить уплаченные пошлину и сбор за таможенное оформление по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами. Допустим, что уплата таможенных платежей производилась путем зачета в счет уплаты части ранее произведенного авансового платежа (п. 1 ст. 330 ТК РФ) . При подаче таможенной декларации суммы указанных в ней ввозной таможенной пошлины и сбора за таможенное оформление списываются внутренней записью по счету 76, например, с субсчета "Расчеты с таможенным органом по авансовым платежам" в дебет субсчетов, на которых отражаются расчеты с таможенным органом по соответствующим видам таможенных платежей, а сумма НДС - в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Операции по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ). Примем , что в рассматриваемой ситуации ставка НДС- 18%. Сумма НДС, подлежащая уплате при ввозе товара на таможенную территорию РФ, отражается по кредиту счета 68 и дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

   Суммы НДС, уплаченные организацией при ввозе на таможенную территорию РФ товаров, приобретаемых для перепродажи, принимаются к вычету организацией после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов ( п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

   Таким образом, стоимость находящегося в пути товара, отраженная по дебету счета 41 (на отдельном субсчете), на основании п. 26 ПБУ 5/01 уточняется:
- на суммы таможенной пошлины и таможенного сбора (в корреспонденции с кредитом счета 76);
- на стоимость перевозки товара до склада российской транспортной компанией (в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками");
- на сумму страхового взноса, уплаченного за страхование товара на период транспортировки (в корреспонденции со счетом 76).

   Сумма НДС, предъявленная транспортной компанией, отражается по дебету счета 19 в корреспонденции со счетом 60 и принимается к вычету на дату принятия к учету оказанных услуг при наличии счета-фактуры транспортной компанией ( п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ), что отражается записью по дебету счета 68 в корреспонденции со счетом 19.

   Отраженная на счете 60 кредиторская задолженность организации перед поставщиком, выраженная в евро, в рассматриваемой ситуации подлежит пересчету в рубли на даты признания и погашения этой задолженности.

   При этом вследствие снижения курса иностранной валюты в период между датами пересчета у организации возникает положительная курсовая разница по расчетам с поставщиком. Положительная курсовая разница на основании п. 13 ПБУ 3/2006 включается в состав доходов и согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается в бухгалтерском учете по счету 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 60.

   Погашение задолженности перед поставщиком по оплате товара отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 60 в корреспонденции с кредитом счета 52 "Валютные счета".

   В целях налогообложения прибыли согласно ст. 320 НК РФ торговая организация имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров (то есть в том же порядке, что и в бухгалтерском учете).

   Положительная курсовая разница от переоценки обязательства перед поставщиком признается внереализационным доходом организации на основании п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ.

   В приведенной ниже таблице используются следующие наименования субсчетов, открытых к балансовому счету 76:
76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию";
76-5 "Расчеты с таможенным органом по авансовым платежам";
76-6 "Расчеты с таможенным органом по уплате сбора за таможенное оформление";
76-7 "Расчеты с таможенным органом по уплате ввозной таможенной пошлины";

   к балансовому счету 41:
41-0 "Товары в пути, фактическая себестоимость которых не сформирована";
41-1 "Товары на складах".

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный    документ
01.09.2006 (курс ЦБ РФ 34,3180 руб/евро)
Отражен переход права    собственности на товар   (20 000 х 34,3180)	41-0	60	686 360	Контракт,   Отгрузочные  документы   поставщика,  Бухгалтерская справка-расчет
04.09.2006 (курс ЦБ РФ 34,2668 руб/евро)
Отражен зачет авансового платежа в счет уплаты    ввозной таможенной       пошлины                   (20 000 х 10% х 34,2668)	76-7	76-5	68 534	Грузовая    таможенная   декларация
Отражен зачет авансового платежа в счет уплаты    сбора за таможенное      оформление	76-6	76-5	2 000	Грузовая    таможенная   декларация
Начислен НДС к уплате при ввозе товара             ((20 000 х 34,2668 +     + 68 534) х 18%)	19	68	135 697	Грузовая    таможенная   декларация
Отражен зачет авансового платежа в счет уплаты    НДС при ввозе товара на  территорию РФ	68	76-5	135 697	Грузовая    таможенная   декларация
Сумма пошлины и          таможенного сбора        включена в стоимость     товара (68 534 + 2000)	41-0	76-6, 76-7	70 534	Грузовая    таможенная   декларация
Сумма уплаченного при    ввозе НДС принята к      вычету	68	19	135 697	Грузовая    таможенная   декларация
Уплачен страховой взнос  по страхованию груза	76-1	51	5 500	Выписка банка по расчетному счету
08.09.2006
Затраты на страхование   товара включены в его    себестоимость	41-0	76-1	5 500	Страховой полис
Стоимость транспортных услуг  включена в      себестоимость товара     (7080 – 1080)	41-0	60	6 000	Товарно-    транспортная  накладная
Отражен НДС,             предъявленный            транспортной компанией	19	60	1 080	Счет-фактура
Принят к вычету НДС,     предъявленный            транспортной компанией	68	19	1 080	Счет-фактура
Товар принят к учету     по фактической           себестоимости            приобретения (686 360 +  + 70 534 + 5500 + 6000)	41-1	41-0	768 394	Акт о приемке  товаров,   Бухгалтерская справка-расчет
15.09.2006 (курс ЦБ РФ - 33,9977 руб/евро)
Отражена положительная   курсовая разница по      расчетам с поставщиком   (20 000 х (33,9977 -     - 34,3180))	60	91-1	6 406	Бухгалтерская справка-расчет
Перечислена оплата       по контракту поставщику  (20 000 х 33,9977)	60	52	679 954	Контракт,   Выписка банка по валютному счету

   Согласно поставленному вопросу (№2) торговая организация оплачивает иностранному партнеру опции, UPGRADE( программныепродукты, обновления, ключи программных продуктов, с помощью которых «базовые» модели оборудования приобретают различные наборы функциональных возможностей). Кроме того, торговая организация приобретает «сервисы»(гарантии),т.е. возможность осуществления определенных действий в определенный гарантией период времени.

   В случае, если предыдущий абзац верно отражает суть хозяйственных операций, то вышеперечисленные программные продукты позволяют торговой организации расширить и разнообразить ассортимент продаваемых товаров.

   Программные продукты относятся к объектам авторского права, им предоставляется правовая охрана как произведениям литературы (п. 2 ст. 2 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных"; п. 1 ст. 7 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах").

   Использование программных продуктов третьими лицами (пользователями) осуществляется на основании договора с правообладателем. При продаже и предоставлении массовым пользователям доступа к программам допускается применение особого порядка заключения договоров, например путем изложения условий договора на передаваемых экземплярах программ (п. п. 1, 3 ст. 14 Закона РФ N 3523-1). Пользователи экземпляра программы не являются правообладателями программы (п. 1 ст. 1, ст. 10 Закона РФ N 3523-1).

   Расходы по приобретению программных продуктов, необходимых для осуществления уставной деятельности организации, являются для нее расходами по обычным видам деятельности, формирующими себестоимость товаров. Поскольку использование программных продуктов будет осуществляться в течение длительного времени (допустим, в течение 5 лет), то и получение экономической выгоды ожидается организацией в течение нескольких отчетных периодов. Такие расходы на основании п.19 ПБУ 10/99 могут быть распределены между всеми месяцами, приходящимися на период, в котором организация ожидает получения дохода, обусловленного использованием программных продуктов.

   Пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, установлено, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (например, равномерно) в течение периода, к которому они относятся.

   Для учета расходов будущих периодов Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". Учтенные на данном счете расходы по приобретению программных продуктов в течение 5 лет равными долями списываются в дебет счета учета затрат.

   Для целей налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п.1 ст.252 НК РФ). В данной ситуации расходы по приобретению программных продуктов направлены на получение дохода и документально подтверждены. Следовательно, их можно отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией на основании пп.49 п.1 ст.264 НК РФ. В соответствии со ст.272 НК РФ при методе начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, исходя из условий сделки. Указанные расходы относятся к косвенным расходам, в полной сумме уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода (ст.318 НК РФ).

   Признание расходов на приобретение программных продуктов в налоговом учете единовременно в месяце приобретения, а в бухгалтерском учете равномерно в течение 5 лет приводит в соответствии с п.п.8 - 10, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина от 19.11.2002 N 114н, к появлению налогооблагаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства. Налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла указанная разница) (п.13 ПБУ 18/02), в данном случае в аналитическом учете по счету 97. Налогооблагаемая временная разница в рассматриваемой ситуации ( при условии, что стоимость програмных продуктов составляет 75000 руб. без учета НДС) признается в месяце приобретения програмных продуктов в сумме 73 750 руб. (75 000 - 75 000 / 5 / 12). Величина отложенного налогового обязательства определяется как произведение вышеуказанной разницы и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату. В бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство отражается на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства" (п.18 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов). В данном случае величина отложенного налогового обязательства равна 17 700 руб. (73 750 х 24%).

   Это обязательство будет уменьшаться до полного погашения ежемесячно в течение 4 лет и 11 месяцев по мере признания расходов в бухгалтерском учете. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в учете по дебету счета 77 и кредиту счета 68 (п.18 ПБУ 18/02).

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный    документ
В месяце приобретения программных продуктов
Получены программные продукты	97	60	75 000	Отгрузочные  документы   продавца
Списана соответствующая  часть расходов будущих   периодов                 (75 000 / 5 / 12)	44	97	1 250	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено возникновение   отложенного налогового   обязательства	68	77	17 700	Бухгалтерская справка-расчет
Ежемесячно в течение 4 лет и 11 месяцев
Списана соответствующая  часть расходов будущих   периодов                 (75 000 / 5 / 12)	44	97	1 250	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено уменьшение      отложенного налогового   обязательства            (1250 х 24%)	77	68	300	Бухгалтерская справка-расчет

   Необходимо также отметить, что существует мнение Минфина России, изложенное в письме от 21.02.2007 N 03-03-06/2/37, в связи с которым расходы, связанные с приобретением права пользования программным обеспечением, распределяются с учетом принципа равномерности признания расходов налогоплательщиком самостоятельно (на основании п.1 ст.272 НК ).

   Вместе с тем ранее Минфин России в Письме от 14.04.2006 N 03-03-04/1/337 высказал иное мнение, согласно которому расходы на приобретение экземпляра программы могут учитываться единовременно на дату приобретения программы. В случае, если организация примет решение руководствоваться письмом от 21.02.2007 №03-03-06/2/37, то в бухгалтерском учете не возникнет налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство.

   Что касается вопроса №3, то если под сервисом (гарантиями) понимается послепродажное гарантийное обслуживание или просто выдача гарантии на определенный срок, то затраты по такой операции осуществляются с целью расширения доли рынка и привлечения большего числа покупателей.,т.е.такие затраты являются расходами на продажу (бухгалтерский учет осуществляется аналогично приведенному выше примеру сч.44 или сч.97 в зависимости от срока гарантии).