Посмотреть все вопросы и ответы

Отвечает Селянина Е. Н.
(Об авторе ...)

   Существует две противоположные позиции по данному вопросу, подтвержденные как налоговыми органами,так и арбитражной практикой.

   Коротко излагаю позицию №1 и более подробно позицию №2, которую считаю более обоснованной.

   Позиция №1.

   На основании пп. 1 п. 1 ст. 146 и пп. 25 п. 3 ст. 149 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых превышают 400 руб., признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. При этом налог на добавленную стоимость, исчисленный при безвозмездной передаче таких товаров (работ, услуг), подлежит уплате в бюджет в порядке, установленном гл. 21 НК РФ.

   В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, упоминаемым в этом Письме, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. В связи с данной нормой в состав расходов включаются все налоги и сборы, начисляемые организацией в соответствии с законодательством о налогах и сборах, по которым она является налогоплательщиком, за исключением налога на добавленную стоимость, акцизов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). В соответствии с п.5 ст.170 НК РФ банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

   Кроме того, согласно п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

   Таким образом, расходы в виде стоимости безмозмездно передаваемых подарков не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные налогоплательщиком при реализации товаров (работ, услуг), в том числе при безвозмездной передаче таких товаров, в расходы при исчислении налога на прибыль организаций не включаются.

   Позиция №2.

   Налог на прибыль организаций. Расходы на приобретение подарков учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, если они связаны с экономической деятельностью и предусмотрены законодательством РФ, трудовым и (или) коллективным договорами.

   В бухгалтерском учете кредитных организаций отсутствуют специальные статьи по учету подарков, приобретенных для целей раздачи клиентам банка. Расходы на приобретение подарков можно осуществить двумя способами: за счет чистой прибыли (фондов) банка (см. позицию №1) или отнести на расходы, учитываемые при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

   Очевидно, что второй способ имеет больше преимуществ по сравнению с первым. Рассмотрим необходимые условия и обоснование для отнесения затрат на подарки за счет расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. В данном случае расходы по приобретению подарков клиентам банка будут включаться в общую сумму расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, и соответствовать нормам ст. 252 Налогового кодекса:

   - расходы будут документально подтвержденными, так как у банка будут в наличии документы, подтверждающие факт приобретения и оплаты, а также бухгалтерские документы, подтверждающие факт постановки на учет.

   - расходы будут экономически обоснованными, так как они направлены на получение прибыли: распространяя подарки, банк создает себе положительный имидж, что способствует привлечению новых клиентов и развитию долгосрочных отношений, и в целом положительно скажется на увеличении доходов банка.

   Приобретение и раздача подарков клиентам банка напрямую не связана с получением доходов. Но при решении вопросов об оправданности расходов нельзя исходить только из того, привели они к фактическому получению доходов или нет, главное, что расходы направлены именно на получение доходов. Это подтверждается и арбитражной практикой (в частности, Постановлением ФАС СЗО от 07.02.2005 N А26-7069/04-212).

   При рассмотрении вопросов отнесения затрат на приобретение подарков к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, возникает вопрос, к какому именно виду расходов они могут быть отнесены. Это могут быть: представительские расходы, расходы на рекламные мероприятия, маркетинговые расходы и прочие расходы, связанные с основной деятельностью.

   Отнесение расходов на приобретение подарков к представительским расходам является ошибочным. Согласно п. 2 ст. 264 Налогового кодекса к представительским относятся расходы, связанные с обслуживанием и официальным приемом представителей других организаций, участвующих в переговорах, а также участников, прибывших на заседание совета директоров или иного руководящего органа, независимо от места проведения. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема, транспортное обслуживание, буфетное обслуживание. То есть даже формально данные расходы к представительским не относятся, а собственно раздача подарков не относится к мероприятиям презентационного характера. В случае отнесения таких расходов к категории представительских у банка возникает риск их непризнания таковыми налоговым органом и, как следствие, - применение к кредитной организации штрафных санкций за необоснованное завышение расходов и требование подачи уточненной налоговой декларации.

   Отнесение данных расходов к рекламным, при всей их формальной схожести, также является неверным. В соответствии с п. 4 ст. 264 Налогового кодекса к рекламным расходам относятся: расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации и телекоммуникационные сети; расходы на световую и наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; расходы на участие в выставках, ярмарках и т.п. А расходы на приобретение подарков не подпадают ни под один из этих вариантов.

   Кроме того, вручение подарков клиентам банка не подпадает под определение рекламной акции, так как согласно ст. 3 Закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" реклама представляет собой информацию, распространяемую любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованную неопределенному кругу лиц и направленную на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирования или поддержанию интереса к нему на рынке и его продвижение на рынке.

   Как следует из вопроса, раздаваемые подарки предназначены ограниченному кругу лиц – клиентам банка. Несмотря на то, что раздача подарков - физическим лицам носит маркетинговый характер (т.е. направлена на продвижение банковского продукта на рынке и расширение ниши на рынке, занимаемой данной кредитной организацией), собственно приобретение подарков и их раздача не связаны с исследованиями конъюнктуры и перспектив рынка банковских вкладов.

   Расходы на приобретение подарков подпадают под определение других расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). В данном случае все расходы на приобретение подарков включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в полном объеме. И это не будет противоречить налоговому законодательству.

   В бухгалтерском учете для расходов на приобретение подарков можно открывать отдельный лицевой счет балансового счета второго порядка N 70209 "Другие расходы". А в налоговом учете - отдельный регистр налогового учета или отдельный счет налогового учета, если кредитная организация использует для целей налогового учета систему специальных счетов. Порядок приобретения подарков для клиентов банка должен быть отражен во внутренних документах банка для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета.

   Налог на добавленную стоимость. Расходы по дарению подарков физическому лицу юридическим лицом, в данном случае банком, подлежат обложению НДС. Согласно п. 1 ст. 146 Налогового кодекса передача собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе считается реализацией, а реализация подлежит обложению НДС. По мнению Министерства финансов, изложенному в Письме от 10.04.2006 N 03-04-11/64, в соответствии со ст. 171 Налогового кодекса суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектом обложения налогом на добавленную стоимость, подлежат вычетам. Следовательно, суммы НДС, уплаченные банком при приобретении подарков у поставщиков и затем безвозмездно переданные клиентам банка, принимаются к вычету в общеустановленном порядке( согласно ст. 169 Налогового кодекса документом, являющимся основанием для принятия к вычету сумм НДС, уплаченных продавцом товаров, служит счет-фактура, который банк обязан хранить в журнале учета полученных счетов-фактур и также обязан регистрировать в книге покупок).Таким образом, в соответствии со ст. 171 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, подлежат вычетам. В связи с этим суммы налога, уплаченные организацией при приобретении товаров, безвозмездно переданных в качестве подарков принимаются к вычету в общеустановленном порядке.

   Однако банки имеют право(могут) включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет. В случаях, оговоренных п. 2 ст. 170 НК РФ, "входной" налог включается в стоимость товаров (работ, услуг) и затем в составе этой стоимости списывается в составе материальных или прочих затрат, в том числе через амортизационные отчисления (ст. ст. 252, 253, п. 1 ст. 221 НК РФ).

   Организация обязана учесть "входной" НДС в стоимости приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав, если:

   1) указанные товары (работы, услуги) приобретены для использования в операциях, не облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ);

   2) эти товары (работы, услуги) используются для операций, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ);

   3) Организация не является налогоплательщиком НДС и применяет специальные налоговые режимы в виде УСН, ЕНВД, ЕСХН либо освобождена от исполнения обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ);

   4) эти товары (работы, услуги), имущественные права используются для операций, которые не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, если иное не установлено гл. 21 НК РФ (пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).

   Банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды могут сразу списать "входной" НДС на затраты как самостоятельный вид прочих расходов, связанных с производством и реализацией (п. 5 ст. 170 НК РФ).

   Отметим, что это право, а не обязанность данных организаций. То есть они могут выбрать тот способ учета "входного" НДС, который им наиболее удобен, - либо принимать его к вычету по правилам ст. ст. 171, 172 НК РФ, либо относить на расходы согласно п. 5 ст. 170 НК РФ.

   Выбранный способ эти организации должны закрепить в своей учетной политике для целей налогообложения и применять его в отношении всех совершаемых операций.

   НДФЛ. Как уже отмечалось выше, в соответствии с п. 28 ст. 217 Налогового кодекса не подлежат обложению НДФЛ доходы, не превышающие 4000 руб., полученные налогоплательщиком за налоговый период в виде подарков от организаций. Налоговым периодом для НДФЛ признается календарный год (ст. 216 НК РФ). Если подарки, полученные клиентом от банка в течение календарного года, не превышают 4000 руб., то банк не признается налоговым агентом и на него не возлагается обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц. Соответственно, банк не будет обязан представлять в налоговые органы сведения о доходах такого рода. Эта позиция солидарна с позицией Минфина (см. Письмо от 10.07.2006 N 03-05-01-04/206).

   В случае если сумма подарка превышает 4000 руб., у одариваемого физического лица образуется доход в виде разницы стоимости подарка, превышающей четыре тысячи рублей. У физических лиц - резидентов сумма превышения облагается по ставке 13 процентов, а у нерезидентов - по ставке 30 процентов. В этом случае налоговым агентом является банк, который обязан произвести удержание и исчисление налога на доходы физических лиц .