Отвечает Селянина Е. Н.
(Об авторе ...)

   Импортные товары - это ввезенные товары на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе.

   В данном случае организация приобретает товары за границей Российской Федерации и при осуществлении ввоза таких товаров на таможне уплачивает НДС.

   Одной из особенностей налога на добавленную стоимость является то, что данный налог взимается и в качестве обычного налога, и в качестве таможенного платежа.

   Плательщиками НДС на таможне являются лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ и определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ. НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, согласно ст. 318 ТК РФ, является одним из видов таможенных платежей.

   Поскольку плательщики НДС на таможне определяются по нормам таможенного права, ст. ст. 144 и 145 НК РФ в отношении плательщиков НДС на таможне не применяются. Нормы, изложенные в этих статьях, применяются только к определенной категории плательщиков НДС - к организациям и индивидуальным предпринимателям.

   Нормы гл. 21 НК РФ в отношении внешнеторговых операций содержат несколько моментов, на которые необходимо обратить внимание.

   Во-первых, при осуществлении внешнеторговых операций порядок и сроки уплаты НДС отличаются от обычного порядка. Так как при ввозе товаров из-за границы данный налог выступает в качестве таможенного платежа, плательщик НДС должен руководствоваться нормами таможенного права и действовать в соответствии с Инструкцией о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, утвержденной Приказом ГТК России от 07.02.2001 N 131 (далее - Инструкция N 131).

   Согласно п. 24 данной Инструкции при ввозе товаров на территорию России НДС уплачивается до (или одновременно) с принятием таможенной декларации.

   В бухгалтерском учете при начислении НДС к уплате делаются следующие проводки:

   Дт 41 Кт 60 - отражено поступление товара от поставщика;

   Дт 19 Кт 68 - начислен НДС, подлежащий к уплате на таможне;

   Дт 68 Кт 51 - уплачен НДС на таможне;

   Дт 60 Кт 52 - перечислена стоимость товаров поставщику;

   Дт 60(91-1) Кт 91-1(60) - отражена курсовая разница.

   В составе первоначальной стоимости товара необходимо учесть сумму уплаченного на таможне акциза, таможенную пошлину и стоимость таможенных сборов (ПБУ 5/01).

   НДС, уплаченный российским налогоплательщиком, можно принять к вычету. Это право налогоплательщика закреплено в ст. 171 НК РФ. В соответствии с п. 2 данной статьи вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории России либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию России в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления в отношении:

   - товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;

   - товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

   Таким образом, если выполняются требования налогового законодательства в отношении дальнейших операций, связанных с товарами, ввезенными на территорию России, то "входной" НДС, уплаченный на таможне, можно возместить из бюджета. В данном случае документами, подтверждающими право налогоплательщика на вычет НДС, будут внешнеэкономический договор (контракт), инвойс (счет) иностранного контрагента и таможенная декларация, где записана сумма НДС, уплаченная импортером на таможне.

   Следует иметь в виду, что при осуществлении внешнеторговых операций, уплатив на таможне сумму НДС, налогоплательщик должен сделать запись в книге покупок. Основанием для регистрации в книге покупок счетов-фактур являются таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату НДС таможенному органу.

   Это требование закреплено в п. 10 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость. Однако Постановлением Правительства РФ от 11.05.2006 N 283 в Постановление N 914 внесены изменения. Данные изменения касаются определения круга лиц, имеющих полномочия заверять копию таможенной декларации.

   Согласно внесенным изменениям таможенная декларация или ее копия должна быть заверена руководителем и главным бухгалтером организации.

   Таким образом, НДС можно принять к вычету в том налоговом периоде, в котором товары, приобретенные по внешнеторговой сделке, были приняты к учету покупателем.

   Возврат товара в правовом смысле является отказом покупателя от исполнения своих обязательств в части принятия этого товара, хотя этот товар и был ранее фактически получен покупателем.

   Возврат импортного товара - это возврат товара, ввезенного на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе.

   В сделке по импорту товаров одним из участников является иностранное лицо. Необходимо отметить, что в различных странах к одним и тем же сделкам применяются разные и порой противоречащие нормы.

   Если в представленном контракте отсутствуют условия о праве, применимом к регулированию правоотношений, возникающих в рамках реализации сделки, то в этом случае на основании п. 3 ст. 1186 ГК РФ следует руководствоваться нормами международного договора РФ, а нормы российского законодательства, противоречащие международному договору, применяться не могут.

   Если государства, в которых находятся покупатель и продавец, по контракту являются участниками Конвенции ООН о договорах международной купли-продажи товаров (Вена, 11 апреля 1980 г.) (далее - Венская конвенция), к правам и обязанностям сторон по рассматриваемой внешнеэкономической сделке подлежат применению нормы данной Конвенции.

   Обязанность продавца поставить товар надлежащего качества установлена ст. 35 Венской конвенции. Критерии признания качества товара, не соответствующего условиям договора, определяются на основании п. 2 ст. 35 Венской конвенции, а именно товар:

   - не пригоден для тех целей, для которых товар того же описания обычно применяется;

   - не пригоден для любой конкретной цели, о которой продавец прямо или косвенно был извещен во время заключения договора, за исключением тех случаев, когда из обстоятельств следует, что покупатель не полагался или что для него было неразумным полагаться на компетентность и суждения продавца;

   - не обладает качествами товара, представленного продавцом покупателю в качестве образца или модели;

   - не затарирован или не упакован обычным для таких товаров способом, а при отсутствии такового - способом, надлежащим для сохранности и защиты данного товара.

   Ответственность продавца за любое несоответствие товара, даже выявленное позднее, установлена ст. 36 Венской конвенции. Кроме того, в случае предоставления гарантии качества продавец несет ответственность за то, что товар в течение срока гарантии будет пригодным и сохранит обусловленные качества и свойства.

   Поэтому важно, чтобы в разделе "Качество товара" контракта поставщик указывал, что принимает на себя обязательства, гарантирующие качество, которое должно подтверждаться документами фирмы-производителя и соответствовать международным стандартам, а также что обязуется удовлетворить возникающие претензии к качеству в течение гарантийного срока.

   По нормам Венской конвенции в случае получения некачественного товара покупатель вправе предпринять следующие действия:

   - согласно п. 2 ст. 46 потребовать замены товара, когда это несоответствие составляет существенное нарушение договора и требование о замене товара заявлено одновременно с извещением, содержащим сведения о характере несоответствия, либо в разумный срок после него;

   - согласно п. 3 ст. 46 потребовать от продавца устранить это несоответствие путем исправления, за исключением случаев, когда это является неразумным с учетом всех обстоятельств;

   - согласно пп. "а" п. 1 ст. 49 заявить о расторжении договора купли-продажи, если неисполнение продавцом любого из его обязательств по договору купли-продажи или по Конвенции составляет существенное нарушение договора; - согласно ст. 50 снизить цену в той же пропорции, в какой стоимость, которую фактически поставленный товар имел на момент поставки, соотносится со стоимостью, которую на тот же момент имел бы товар, соответствующий договору купли-продажи, причем независимо от того, была цена уже уплачена или нет;

   - согласно пп. "b" п. 1 ст. 45 потребовать возмещения убытков. Существует предельный срок, по истечении которого покупатель теряет право ссылаться на несоответствие товара условиям договора. В п. 2 ст. 39 Венской конвенции указано, что покупатель утрачивает право ссылаться на несоответствие товара, если он не извещает об этом продавца в пределах двухлетнего срока с даты фактической передачи товара покупателю, поскольку этот срок не противоречит договорному сроку гарантии. В связи с этим, если покупатель не известил поставщика о претензиях к качеству полученного товара в течение гарантийного срока, по истечении этого срока претензии к качеству поставленных товаров будут отклонены поставщиком. Соответственно, отказ от полученных товаров и возврат их поставщику по причинам ненадлежащего качества будет невозможен. В такой ситуации существуют основания признать возврат ранее полученных товаров операцией, осуществляемой не в рамках ранее возникших отношений по продаже товаров, а сделкой купли-продажи, имеющей самостоятельное значение. Покупателю необходимо направить в адрес поставщика перечень претензий в письменной форме. Требование о необходимости предъявления документальных доказательств ненадлежащего качества товаров должно быть установлено пунктом контракта, что соответствует положениям ст. 39 Венской конвенции. Необходимые документы должны содержать данные об обнаруженных несоответствиях товара, то есть их производственный характер, а также указание о существенности выявленных дефектов для использования товара. Такими документами могут являться: акты проведения экспертизы качества товара и акты рекламации, которые полностью подтверждают, что поставленные товары имеют ненадлежащее качество. При обнаружении поставки бракованного товара покупатель должен составить акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров по форме N ТОРГ-3, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной документации по учету торговых операций". Акт о приемке товара с приложением документов (счета-фактуры, накладные и т.д.) является основанием для направления претензионного письма поставщику.

   Передача товара в порядке возврата оформляется накладной, которая выписывается в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, производящей возврат товаров, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается организации, получающей товары, и является основанием для их принятия к учету. Доставка товаров оформляется транспортными документами (товарно-транспортная накладная, железнодорожная накладная и пр.).

   В накладной на возврат товаров следует указать их стоимость. При этом в унифицированной форме заполнение указанного реквизита предусмотрено в рублях и копейках. В связи с этим, по нашему мнению, сумма должна быть указана в рублях по валютному эквиваленту стоимости товаров в пересчете по курсу на дату получения указанных товаров от поставщика. Кроме того, целесообразно в качестве дополнительного реквизита указать в накладной стоимость возвращаемых товаров в иностранной валюте.

   Возможность указания в унифицированных формах первичной учетной документации дополнительных реквизитов предусмотрена Порядком применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 N 20 "Об утверждении Порядка применения унифицированных форм первичной учетной документации".

   При осуществлении возврата товаров организации-импортеру следует представить документы о возврате товаров в обслуживающий банк для завершения данной операции с точки зрения валютного контроля. На основании указанных документов банк произведет контроль соответствия объема поступивших товаров по импорту, качество которых не удовлетворяет требованиям, и суммы иностранной валюты, переведенной за рубеж в оплату полученного товара.

   Возврат товара в правовом смысле является отказом покупателя от исполнения своих обязательств в части принятия этого товара, хотя этот товар и был ранее фактически получен покупателем.

   За отказом от принятия товара следует и правомерный отказ от оплаты, даже если ранее фактически денежные средства и были перечислены продавцу. Если денежные средства не были перечислены поставщику, возврат товара влечет уменьшение кредиторской задолженности перед поставщиком по оплате импортного товара.

   Таким образом, при отказе покупателя в принятии некачественного товара от поставщика договор купли-продажи считается правомерно не исполненным покупателем.

   При возврате товара стороны приходят в исходное положение, сделка купли-продажи считается несовершившейся. Именно этим фактом определяется порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операции, по возврату ранее полученного от поставщика товара.

   В бухгалтерском учете организации-покупателя отказ в принятии к учету некачественного товара отражается следующим образом:

   Дт 41 Кт 60 - принят к учету товар;

   Дт 41 Кт 60 - Сторно! Отказ покупателя от принятия товара при обнаружении дефектов;

   Дт 002 - отражение стоимости некачественного товара на счете забалансового учета;

   Дт 76-2 Кт 60 - отражена сумма предъявленной поставщику претензии в размере стоимости товара ненадлежащего качества до урегулирования расчетов.

   Данные о стоимости товара, возвращенного поставщику по причине ненадлежащего качества, подлежат корректировке в налоговом учете.

   Отражение в бухгалтерском учете сумм НДС, уплаченных на таможенной территории Российской Федерации при ввозе импортных товаров и их возврате производится в следующем порядке. Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию России в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу России без таможенного контроля и таможенного оформления, могут быть приняты к вычету в момент принятия к учету товаров покупателем (п. 2 ст. 171 НК РФ). Основным условием возможности применения налогового вычета в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ является признание операции, для осуществления которой приобретаются импортные товары, объектом обложения по НДС.

   При уплате сумм НДС на таможне по импортным товарам в бухгалтерском учете делается запись по принятию НДС к вычету:

   Дт 68 Кт 19 - отражен налоговый вычет по НДС по ввезенному товару (при условии его принятия к учету и уплаты НДС на таможне).

   При выявлении импортного товара ненадлежащего качества производится возврат его поставщику. Следовательно, при возврате поставщику некачественного товара вычет суммы НДС, уплаченной таможенным органам, должен быть произведен только в части тех товаров, качество которых позволяет использовать их в дальнейших облагаемых НДС операциях. Суммы НДС, относящиеся к стоимости некачественного товара, вычету не подлежат и должны быть восстановлены из бюджета.

   Отражение в бухгалтерском учете восстановления суммы НДС, ранее принятой к вычету, производится в момент выявления в товаре недостатков, которые являются основанием для возврата указанных товаров поставщику:

   Дт 68 Кт 19 - Сторно! При выявлении некачественного импортного товара производится восстановление суммы НДС, уплаченной на таможне, в части, относящейся к стоимости возвращаемого товара;

   Дт 41 Кт 60 - Сторно! При выявлении некачественного импортного товара в учете отражается возврат указанного товара.

   В результате отражения в бухгалтерском учете корректировочных записей по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость" отражается сумма НДС, уплаченная на таможне при ввозе импортных товаров, в части возвращенного некачественного товара.

   В дальнейшем порядок отражения в бухгалтерском учете указанных сумм зависит от того, списываются указанные суммы за счет собственных средств организации или заявляются к возврату из бюджета в соответствии с порядком, предусмотренным таможенным законодательством.

   Таможенным кодексом РФ закреплена возможность помещать под режим реэкспорта товары, которые уже выпущены для свободного обращения в РФ. Указанный механизм может быть применен, если установлено, что на день пересечения таможенной границы у товаров имелись дефекты либо они иным образом не соответствовали условиям внешнеэкономической сделки по количеству, качеству, описанию или упаковке. Товары по названным причинам могут быть возвращены поставщику либо иному указанному им лицу (ст. 242 ТК РФ).

   Условия применения таможенного режима реэкспорта в отношении товаров, выпущенных для свободного обращения, установлены п. 1 ст. 242 ТК РФ. В частности, реэкспорт может быть применен, если некачественные товары вывозятся в течение шести месяцев со дня их выпуска для свободного обращения.

   При применении указанного режима производится возврат уплаченных сумм таможенных пошлин, налогов (п. 2 ст. 242 ТК РФ).

   При поступлении денежных средств на счет плательщика в порядке возврата уплаченного НДС в учете отражается: Дт 68 Кт 19 - принят к вычету НДС;

   Дт 51 Кт 68 - поступили на расчетный счет денежные средства.

   Если в связи с отправкой поставщику импортного некачественного товара организация не заявляет возврат из бюджета сумм НДС, ранее уплаченных при ввозе товаров на территорию РФ, эти суммы могут быть списаны в состав прочих или внереализационных расходов. Для целей налогового учета данные расходы не учитываются. В бухгалтерском учете в этом случае делается запись:

   Дт 91-2 Кт 19 - отражена сумма НДС в составе внереализационных расходов.