Отвечает Селянина Е. Н.
(Об авторе ...)

   К сожалению, в приведенной Вами ситуации налоги не минимизируются и по прибыли, и по НДФЛ. Подавать 3-НДФЛ надо для получения вычетов по расходам. Невыполнение Вами роли налогового агента может привести к спорной ситуации при проверке Вашей организации.

   В случае если размер Уставного капитала Общества не изменяется, и Общество выкупает долю учредителя, выходящего из состава участников Общества в соответствии с заключенным между Обществом и учредителем договором купли-продажи его доли, то решение вопроса заключается в следующем.

   Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.01.2000 N 94н, предусмотрено, что для обобщения информации о наличии и движении долей участников, выкупаемых обществом, предназначен счет 81 "Собственные акции (доли)". По дебету счета 81 отражаются фактические затраты общества на выкуп доли у участника.

   В свою очередь, расчеты с участниками по вкладам в уставный капитал общества отражаются с использованием счета 75 "Расчеты с учредителями". Таким образом, стоимость выкупаемой доли участника общества отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 81 в корреспонденции со счетом 75.

   При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, имеющего денежную оценку, которое получено в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (пп. 3 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

   Выплата номинальной стоимости доли участнику общества не учитывается для целей налогообложения прибыли. Кроме того, разница между номинальной стоимостью доли участника и ее стоимостью, выплачиваемой в соответствии с договором купли-продажи, также не учитывается для целей налогообложения прибыли как расходы, не связанные с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

   Таким образом, убыток в виде разницы между номинальной стоимостью вклада, фактически внесенного участником в уставный капитал общества, по данным налогового учета, и рыночной стоимостью, полученной участником, в целях налогообложения прибыли не учитывается.

   (Письма Минфина России от 14.02.2007 N 03-03-06/1/86, от 30.11.2006 N 03-03-04/1/804 и от 21.04.2006 N 03-03-04/1/378).

   Статьей 24 Федерального закона N 14-ФЗ предусмотрено, что доля, принадлежащая обществу, в течение одного года со дня ее перехода к обществу должна быть по решению общего собрания участников общества распределена между участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества либо продана третьим лицам и полностью оплачена.

   Задолженность нового или новых участников общества по оплате номинальной стоимости доли, распределяемой между ними, отражается по дебету счета 75 в корреспонденции со счетом 81.

   Разница между стоимостью доли, выплаченной участнику, и ее номинальной стоимостью, подлежащей оплате новым участником или участниками, между которыми распределяется доля, признается прочими расходами организации, для учета которых Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. п. 2, 4 ПБУ 10/99).

   Поскольку признанная в бухгалтерском учете в составе расходов разница между стоимостью доли, выплаченной участнику, и ее номинальной стоимостью, не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль, такая сумма расходов признается постоянной разницей, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства (п.п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

   Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68

   НДФЛ.

   Обязанность организации - покупателя доли при продаже ее физическим лицом исполнить функцию налогового агента в Налоговом кодексе РФ конкретно не закреплена.

   В целях налогообложения НДФЛ к доходам от источников в РФ относятся доходы от реализации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций (пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ).

   Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога.

   В соответствии с п. 2 ст. 226 НК РФ исчисление сумм и уплата НДФЛ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ.

   При этом пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ установлено, что исчисление и уплата НДФЛ с сумм, полученных физическим лицом от продажи имущества, принадлежащего ему на праве собственности, производится налогоплательщиком самостоятельно. Поскольку доля в уставном капитале, так же как и право требования по договору, являются имущественными правами, а не имуществом, то к доходам от их продажи или уступки не может быть применен имущественный налоговый вычет (п. 2 ст. 38, пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). Т.е. к имуществу не относятся имущественные права (п. 2 ст. 38 НК РФ), в связи, с чем при их реализации имущественный вычет заявлен быть не может. Это значит, что при продаже доли в уставном капитале, вычет не применяется (Письмо Минфина России от 05.04.2007 N 03-04-05-01/105, Письмо Минфина России от 05.09.2007 N 03-04-05-01/291, ФНС России от 24.04.2006 N 04-2-03/86@)

   Однако указанные доходы могут быть уменьшены на расходы, связанные с приобретением и реализацией доли (права требования) (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).

   Согласно абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации налогоплательщик может уменьшить сумму облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

   При продаже доли в уставном капитале организации в качестве расходов, уменьшающих полученные доходы, можно учесть расходы на приобретение этой доли и расходы по дополнительно вносимым вкладам. При этом размер первоначального вклада не индексируется и учитывается в сумме, определенной по балансовой стоимости вклада на момент внесения.

   Так как доля в уставном капитале является имущественным правом и не относится к имуществу (п. 2 ст. 38 НК РФ), то получается так, что при ее продаже не происходит реализации имущества физического лица.

   Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц. Исключение составляют доходы, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ. Соответственно, так как доля в уставном капитале организации является имущественным правом, а не имуществом, то к доходам от ее продажи положения пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ (самостоятельное исчисление и уплата налога физическим лицом) формально не применяются.

   Однако необходимо отметить следующее. В сложившейся ситуации при продаже доли в уставном капитале организация-покупатель, по сути, не может определить налоговую базу, так как только сам налогоплательщик имеет право уменьшить полученный от продажи доли доход на сумму произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, на основании положения абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, то есть уменьшить доходы от продажи на расходы, связанные с приобретением этой доли. Таким образом, фактически налогоплательщик действует в аналогичном порядке, что и при продаже имущества. Так как осуществить такой расчет может только физическое лицо - продавец доли по окончании года при подаче в налоговый орган декларации в соответствии с п. 2 ст. 220 НК РФ и при наличии подтверждающих документов, то налогоплательщик может исчислить и уплатить налог самостоятельно.

   Аналогичный вывод следует из Постановления ФАС Центрального округа от 02.10.2007 N А54-363/2007С5, в котором сказано, что формулировка пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ, определяющего налогооблагаемый доход, позволяет сделать вывод о том, что к доходам от реализации имущества относится доход от продажи долей в уставном капитале. То есть положения ст. 228 НК РФ распространяются на случаи реализации налогоплательщиком - физическим лицом долей в уставном капитале, поэтому ООО налоговым агентом не является.

   Исходя из вышеизложенного, если налогоплательщик продал долю в уставном капитале юридическому лицу, то обязанность по исчислению и уплате НДФЛ у организации-покупателя как налогового агента в рассматриваемой ситуации отсутствуют.

   Существует и другая точка зрения, высказанная в Письме Минфина России от 07.11.2007 N 03-04-06-01/376, в отношении выплат налогоплательщику при продаже доли в уставном капитале: организация-покупатель признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

   На основании п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев. Однако, в рассматриваемом случае это положение не применимо, так как Общество имело возможность удержать налог. Согласно ст. 24 НК РФ в обязанности налоговых агентов входит своевременное исчисление и удержание налогов из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, в связи, с чем ответственность налогового агента может наступать только в том случае, если он имел возможность удержать налог из выплачиваемых им сумм (п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).

   Таким образом, в соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ обусловлена фактом выплаты доходов налогоплательщику и возможностью ее удержать из выплачиваемых сумм.

   Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).

   Вывод.

   Если ранее официальная позиция заключалась в том, что налогоплательщик может исчислить и уплатить налог самостоятельно, то по итогам 2007г. организация, выплачивающая доход от реализации долей участия в уставном капитале, признается налоговым агентом по отношению к физическому лицу, получающему такой доход.

   Таким образом, если долю в уставном капитале у выбывающего учредителя - физического лица приобретает организация, она как налоговый агент должна исчислить и перечислить в бюджет НДФЛ в соответствии со ст. 226 НК РФ (Письма УФНС по г. Москве от 01.11.2007 №28-11/104845, Минфина России от 02.05.2007 N 03-04-06-01/137, УФНС по г. Москве от 28.05.2007 N 28-11/049407), а также подать сведения о выплаченных физическим лицам доходах в налоговую инспекцию по месту своего учета (Письмо ФНС России от 21.02.2006 N 04-1-02/100@). Как считают налоговики, положения ст. 228 НК РФ не распространяются на налогоплательщиков, получивших доходы от продажи доли, поскольку доля в уставном капитале согласно ст. 38 ГК РФ относится к имущественному праву, а не к имуществу.

   То есть, организации следует исчислить, удержать и перечислить сумму удержанного из доходов плательщика налога, а также пени за просрочку его уплаты (ст. ст. 226, 75 НК РФ).

   Для осуществления права на вычеты по расходам, связанным с получением дохода от продажи доли в уставном капитале, необходимо представить декларацию по форме 3-НДФЛ физическим лицом по окончании налогового периода (налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, заполняется Лист Ж2. Расчет имущественных налоговых вычетов по доходам от продажи доли в уставном капитале организации).

   │ При этом возврат удержанной налоговым агентом суммы налога производится в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.

   ПРИМЕР.

   Вопрос: Организация приобретает у физического лица принадлежащие ему доли в уставном капитале ООО. Вправе ли она, исчисляя НДФЛ, уменьшить по заявлению физического лица его доход от реализации долей в уставном капитале ООО на сумму произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этого дохода?

   Ответ:

   МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

   ПИСЬМО от 7 ноября 2007 г. N 03-04-06-01/376

   Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо ООО (далее - Общество) по вопросу исчисления и удержания налога на доходы физических лиц с дохода от реализации долей в уставном капитале и в соответствии со ст. 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) разъясняет следующее. Согласно п. 1 ст. 226 Кодекса российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц.

   Исключение составляют доходы, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 227 и 228 Кодекса.

   Поскольку доходы налогоплательщика в виде сумм, полученных от продажи Обществу долей в уставном капитале, не относятся к доходам, предусмотренным указанными статьями Кодекса, Общество в отношении таких доходов является налоговым агентом.

   Следовательно, в отношении выплат налогоплательщику указанного дохода Общество признается налоговым агентом и обязано исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

   При этом в соответствии с абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 Кодекса при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

   Пунктом 2 ст. 220 Кодекса установлено, что имущественные налоговые вычеты предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода.

   Возможность предоставления имущественных налоговых вычетов налоговыми агентами установлена п. 3 ст. 220 Кодекса только для случаев, предусмотренных в пп. 2 п. 1 ст. 220 Кодекса.

   Заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики С.В.РАЗГУЛИН